企业所得税前扣除的资产损失文件依据是什么？

企业资产损失税前扣的最高法律依据是《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例；现行的税收文件《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》》（国家税务总局公告2011年第25号）。

关于企业资产损失所得税税前扣除管理，由原来的审批制到现在的报备制，两个重要的文件是25号公告（现行使用的）国税发[2009]88号（失效的老办法）；有不少观念的改变，下面解读如下：

2011年3月31日，国家税务总局以公告的形式，发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号），全文共计八章五十二条，从申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认和其他资产损失的确认等方面，对企业资产损失所得税税前扣除管理工作做出了具体规定。此文一出，原先的《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）（即旧办法，下同）以及《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）等文件，同时废止。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称新办法）在以下几个方面与旧办法存在着显著的差异和变化。

一、资产损失的范围

比起旧办法，新办法关于资产损失的内涵和外延都有所扩大，主要体现在：

首先，取消了“与取得应税收入有关”这一对于资产的限定条件。旧办法的第二条规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产”；而在新办法中改为“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产”。

根据《企业所得税法实施条例》第二十八条，“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”，但对于企业的免税收入，其相应的费用是可以税前扣除的。费用如此，损失亦然。《条例》第三十二条规定，“损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”，并没有与收入性质的匹配要求。可见，新办法对于损失资产的界定，与《企业所得税法实施条例》更为吻合—至少，与取得“免税收入”有关的资产损失，是应当被允许在所得税税前扣除的。

其次，增加了“应收及预付款项”的内涵，将“各类垫款、企业之间往来款项”纳入其中。在旧办法中，“国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失”，是被明文禁止作为损失在税前扣除的（旧办法第四十二条第（六）款）。而在实践中，企业之间的借款是企业融资的一条常见而重要的渠道，甚至是一些难以取得银行贷款的中小企业的“生命线”。而《企业所得税法实施条例》第三十八条第（二）款也允许“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”在税前扣除。换言之，对于非金融企业之间的借款，在符合独立交易原则（ALP）的前提下，应当被视为正常的企业经营活动，而不应因其非金融企业或关联关系的背景而被区别对待。

因此，新办法第四十五条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除”，同时将旧办法中“国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失不得作为损失在税前扣除”的规定予以剔除。这有利于企业在独立交易原则下从事生产经营活动享受公平的税收待遇，从而也在一定程度上有助于缓解中小企业融资难的现实问题。

再次，将“无形资产”明确纳入到损失资产的定义中来。由于各种原因，旧办法没有将“无形资产”列入“非货币资产”。而随着科技的不断发展，加之行业竞争的日益激烈，各种专利权、非专利技术、工艺等的更新换代速度越来越快，相应的无形资产减值甚至损失，已成为许多企业不得不正视的经营风险。因此，新办法对于“被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失”，明确允许其在税前扣除，既是对损失资产内涵的有益补充与完善，更解除了部分企业特别是那些拥有自主知识产权的高新技术企业的后顾之忧。新办法在第三十八条中，还具体列出了相关无形资产损失备案时所需要提交的几项证据资料。

此外，新办法还扩大了损失资产的外延。在新办法第五十条中，创造性地制定了“兜底条款”，即使“本办法没有涉及”但只要“符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的”资产损失事项，企业均可以向税务机关申报扣除。

二、资产损失的类型

新办法将资产损失分为两大类—实际资产损失和法定资产损失。与实际资产损失相比，法定资产损失概念的出现，堪称新办法的一大亮点。根据新办法第三条，所谓法定资产损失，是指企业虽未实际处置、转让资产，但符合《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和新办法规定条件计算确认的损失。

在旧办法中，允许企业税前扣除的资产损失，必须是实际确认或者实际发生的。而新办法引入可以“计算确认”的“法定损失”，主要还是为了维护纳税人的合法权益。因为在实务中，的确存在一些资产损失，在可以预见的将来是肯定会发生的，但由于一些客观原因，导致目前企业还暂时无法处置资产或获取资产损失的充分证明，以至于无法确认损失。例如，在企业进行对外股权投资过程中，被投资企业可能已经依法宣告破产，但因种种历史遗留问题，一直未能完成清算。按照旧办法的规定，由于不能取得“被投资方清算剩余资产分配情况的证明”，不能确认实际损失发生额而无法作为资产损失在税前扣除。而按照新办法的规定，如果上述事项超过三年以上，则可以凭借“出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明”（第四十二条），确认为“法定资产损失”，进行计算扣除。类似的“法定资产损失”的规定，还出现在存款类资产损失和债权投资损失中。

三、资产损失的管理方式

首先，从税务管理方式来看。旧办法将资产损失分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。对于后者，纳税人一般应自年度终了后45日内向主管税务机关提出审批申请，并提供完整的“能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据”。新办法将企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为“清单申报”和“专项申报”两种申报形式。这标志着延续了数年的资产损失审批制度退出了历史舞台，取而代之的是“申报扣除”制度。

其次，从后续管理来看。早在旧办法之前，按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）的要求，“负责审批的税务机关需要对申报材料的内容进行核实的，应当指派两名以上工作人员进行核查”。这意味着，在企业递交相关的报批材料之后，负责审批的税务机关必须花很大的人力、物力、精力去企业实地核查，核实属实后才能批复。后来的旧办法则将资产损失的检查核实工作后置，不再要求税务机关在审批时进行实地核查，而是“在企业自行计算扣除或者按照审批权限由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪管理”（旧办法第九条）。如今的新办法由于取消了审批环节，采用“申报扣除”的形式，因此对于税务机关来说，只能依靠平时建立的企业资产损失税前扣除管理台账和纳税档案，通过纳税评估的途径，对不符合资产损失税前扣除规定、存有疑点或异常情况的资产损失再进行核查。换言之，税务机关只有在“有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的”情况下，才能依法做出税收处理。将举证的责任归于税务机关，充分赋予了纳税人“无过错”的地位，彰显了“无过错推定”的执法理念。

 四、以前年度资产损失的处理

首先，按照旧办法第三条以及后来出台的《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号），“因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除”，“而不能改变该项资产损失发生的所属年度”。新办法则区分了“实际资产损失”和“法定资产损失”。对于前者，基本沿用之前的处理思路，但增加了“追补确认期限一般不得超过五年”的期限限制，这主要是为了与弥补亏损的最长期限相统一。对于后者，则要求“在申报年度扣除”。这是因为，由于资产的损失可能还没有实际发生，因而无法确定“损失发生年度”，自然只能认定“在申报年度”专项扣除。这也与新办法第四条所称“法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除”，构成了逻辑上的一致性（均以企业向税务机关提供证据资料、申报扣除为时点）。

其次，旧办法中对于因追补确认调整而多缴纳的企业所得税税款，允许“予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款”。而在国税函[2009]772号这份“补丁文件”中，则取消了“退税”的规定，仅允许“在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴”。新办法在继续取消“退税”做法的同时，将税款抵扣的年度由之前的“审批确认年度”提前至“追补确认年度”，从而统一了调整后的应纳所得税额与应纳税款的所属期，既便于税务机关的所得税管理，也有利于企业权责发生制的贯彻。

五、资产损失确认的证据材料

首先，对于应收款项确认损失的要求发生了明显的变化。在旧办法中，“逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失”（旧办法第十八条）。而在新办法中，则不再明确提出上述要求，只要企业“在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失”，当然“应说明情况，并出具专项报告”。这意味着，纳税人在遵循企业会计准则和相关会计制度的情况下，可以将此项会计上的损失同样确认为税法上的损失。

其次，新增了逾期一年以上的小额应收款项的损失确认。在旧办法第十七条中，对于“逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的”，可“由企业作出专项说明，对确实不能收回的部分，认定为损失”。在实践中，各地对于“单笔数额较小”的具体规定，因其经济发展水平而有很大差异，如“5万元以下”、“1万元以下”等，不一而足。而新办法不仅将该金额从绝对数和相对数两个角度进行了统一—“单笔数额不超过五万元或者不超过企业年度收入总额万分之一”，并且将逾期的期限也明确为“一年以上”，从而增强了税收政策的可操作性和可执行性，有利于税负的公平。

再次，在“非货币资产损失的确认”和“投资损失的确认”中，增加了关于“计税成本”或“计税基础”的确定依据。从表面上看，新旧办法对于确认各类资产损失所需提供的证据材料方面，没有太多新的本质性变化。但仔细对比不难发现，在新办法对于各类非货币资产损失和股权投资损失的确认材料中，均不约而同地增加了关于“计税成本”或“计税基础”的要求，如“存货计税成本的确定依据”、“固定资产的计税基础相关资料”、“工程项目投资账面价值确定依据”、“股权投资计税基础证明材料”等。事实上，对于“非货币资产”和“长期股权投资”，其账面价值与“计税成本”或“计税基础”之间，很可能存在着暂时性差异（包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异）。而在一项损失的确认过程中，其初始成本的认定至关重要。因此，“计税成本”或“计税基础”的确定依据，实际上是构成该项财产从发生到损失的完整证据链中的、不可或缺的重要一环。将其明确列入证据材料清单中，有助于税务机关在企业所得税的范畴内，厘清账面价值和“计税成本”或“计税基础”之间的税会差异，更加清楚、准确地计算真实的、税法上认定的资产损失金额。

第四，关于被盗资产的证据也略有变化。在旧办法中，不论是存货还是固定资产的被盗，认定损失的一个必备资料是“向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料”。而在实践当中，很多遭受此类财产损失的企业，往往只能提供“向公安机关的报案记录”，而一直难以获得所谓的“破案和结案的证明材料”，相应的财产损失也因此长期不能在税前扣除。新办法采取了更加人性化的规定—对于“存货被盗损失”，直接取消了关于“公安机关立案、破案和结案的证明材料”的要求。

最后，在具体证据资料的报送内容和时间的一些细节上，新办法也作出了修改和完善。比如，明确允许将被金融机构收缴的假币作为现金损失扣除，而不是与生产经营无关的支出。又如，对于需要提供“专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告”的损失数额较大的存货、固定资产、生产性生物资产等的界定，取消了“10万元以上”等绝对数量标准；在资料的报送时间上，新办法是将其作为企业所得税年度纳税申报表的附件，在企业所得税年度汇算清缴申报时一并报送，较之过去的“年度终了后第45日”，对于纳税人而言有了更多的准备时间。

六、汇总纳税企业的损失管理

由于新办法对于企业的资产损失管理，由之前的“自行计算扣除+审批扣除”改为“申报扣除”，所以“在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送”（第七条）。而根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号）第二十二条的规定，“各分支机构不进行企业所得税汇算清缴”。因此，新办法规定，在分支机构发生资产损失的情况下，分支机构既要按“专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报”，也应当向总机构上报，再由总机构对各分支机构上报的资产损失，以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报。这一分支机构“双重申报”的模式，体现了国税发[2008]28号文中属地管理与汇总管理的精神，有利于消除由于信息不对称造成的总分支机构所得税管理脱节或真空的漏洞，增进了分支机构与总机构主管税务机关之间的沟通，最大程度地确保资产损失的真实性和准确性，维护了税款的安全。